Executive Summary
Mit dem am 06.10.2026 verabschiedeten Real Decreto-ley 29/2026 (BOE-A-2026-20823) (dort Art. 6.3.2) und der parallel veröffentlichten Neufassung des Handbuchs zur Nichtresidentensteuer (Manual de Tributación de No Residentes, Oktober 2026, NIPO 226-26-007-9) der spanischen Finanzverwaltung (Agencia Estatal de Administración Tributaria – «AEAT») verschärft das Königreich Spanien die laufende Ertragsbesteuerung selbstgenutzter Wohnimmobilien: Mit Wirkung ab dem 01.01.2027 wird die fiktive Nutzungsbesteuerung (imputación de rentas inmobiliarias) nach Art. 85.1 des spanischen Einkommensteuergesetzes (Ley 35/2006 – «LIRPF») von den bisherigen festen Sätzen (1,1 Prozent bzw. 2 Prozent) auf einen progressiven Stufentarif von 1,1 Prozent bis zu 3,0 Prozent der kumulierten Katasterwerte (valores catastrales) umgestellt. Diese Neuregelung trifft über die Verweisungsnormen des Art. 13.1.h und Art. 24.5 des spanischen Nichtresidentensteuergesetzes (Real Decreto Legislativo 5/2004 – «TRLIRNR») nicht nur im DACH-Raum ansässige Eigentümer spanischer Ferienimmobilien (Deklaration im Modelo 210), sondern über Art. 93.2 LIRPF auch nach Spanien zugezogene Führungskräfte, Gesellschafter-Geschäftsführer und Private Clients unter dem Sonderregime der sog. «Ley Beckham» (régimen especial de trabajadores desplazados, Deklaration im Modelo 151) – und zwar auch für deren selbstbewohnte spanische Hauptwohnung (vivienda habitual).
(1.) Dogmatischer Hintergrund: Vom Pauschalsatz zum progressiven Stufentarif nach Art. 85.1 LIRPF n.F.
Anders als etwa das deutsche Einkommensteuerrecht (EStG), das seit der Abschaffung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung keine Besteuerung fiktiver Eigennutzungsvorteile im Privatvermögen mehr kennt, unterwirft das spanische Steuerrecht städtische Immobilien (bienes inmuebles urbanos), die weder einer wirtschaftlichen Tätigkeit dienen (no afectos a actividades económicas) noch vermietet sind, einer jährlichen fiktiven Nutzungsbesteuerung (imputación de rentas inmobiliarias).
Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2026 (vgl. hierzu auch die Sonderregelung der Disposición adicional quincuagésima quinta LIRPF für die Jahre 2023 bis 2026) galt für die Berechnung dieser fiktiven Einkünfte ein starrer zweigliedriger Maßstab:
1,1 Prozent des Katasterwerts (valor catastral): Sofern das Grundstück in einer Gemeinde belegen ist, deren Katasterwerte im Rahmen eines allgemeinen kollektiven Bewertungsverfahrens (procedimiento de valoración colectiva de carácter general) revidiert wurden und seit dem 01.01.2012 in Kraft getreten sind.
2,0 Prozent des Katasterwerts: Für sämtliche übrigen Immobilien ohne jüngere Katasterrevision (sowie 1,1 Prozent auf 50 Prozent des Kaufpreises bzw. behördlich geprüften Werts, sofern am Stichtag 31. Dezember noch kein Katasterwert zugeteilt oder bekanntgegeben wurde).
Mit Art. 6.3.2 des Real Decreto-ley 29/2026 vom 06.10.2026 (BOE-A-2026-20823) hat der Gesetzgeber Art. 85.1 LIRPF mit Wirkung zum 01.01.2027 grundlegend neu gefasst. Maßgeblich ist künftig nicht mehr der Zeitpunkt der letzten Katasterrevision, sondern die zeitanteilige Gesamtsumme der Katasterwerte (suma de los valores catastrales; bei fehlendem Katasterwert 50 Prozent des Erwerbs- bzw. höheren behördlichen Prüfwerts) aller selbstgenutzten bzw. leerstehenden Immobilien des Steuerpflichtigen nach einer progressiven Vier-Stufen-Skala:
Bis EUR 100.000,00 Katasterwert: 1,1 Prozent;
Von EUR 100.000,00 bis EUR 500.000,00 (Teilbetrag bis EUR 400.000,00): 1,5 Prozent (Sockelbetrag bei EUR 100.000,00: EUR 1.100,00);
Von EUR 500.000,00 bis EUR 1.000.000,00 (Teilbetrag bis EUR 500.000,00): 2,0 Prozent (Sockelbetrag bei EUR 500.000,00: EUR 7.100,00); und
Ab EUR 1.000.000,00 Katasterwert: 3,0 Prozent (Sockelbetrag bei EUR 1.000.000,00: EUR 17.100,00).
Flankierend hierzu wurde durch Art. 6.3.1 des Real Decreto-ley 29/2026 auch Art. 24 LIRPF (Rendimiento en caso de parentesco) verschärft: Bei einer Vermietung oder Nutzungsüberlassung an Ehegatten oder Verwandte bis zum dritten Grad darf der anzusetzende Nettoertrag künftig nicht mehr unter dem Betrag liegen, der sich bei Anwendung des effektiven Durchschnittssatzes (porcentaje medio efectivo) der neuen Stufenskala des Art. 85 LIRPF (unter fiktiver Einbeziehung auch der an Angehörige überlassenen Objekte) auf den Katasterwert der jeweiligen Immobilie ergibt.
| Besteuerungsparameter | Reguläre Steuerinländer (Unbeschränkte Steuerpflicht im IRPF) | Steuerausländer im DACH-Raum (Beschränkte Steuerpflicht im IRNR) | Zugezogene unter «Ley Beckham» (Sonderregime gem. Art. 93 LIRPF) |
|---|---|---|---|
| Behandlung der Hauptwohnung (vivienda habitual) | Steuerfrei (ausdrückliche gesetzliche Ausnahme in Art. 85.1 LIRPF). | Nicht einschlägig (Hauptwohnsitz liegt außerhalb Spaniens; spanische Immobilie gilt steuerlich als Zweitwohnsitz). | Steuerpflichtig nach Verwaltungsdoktrin (TEAC RG 00/03697/2025): Keine Befreiung der spanischen vivienda habitual wegen Verweisung auf das IRNR (Art. 93.2 LIRPF i.V.m. Art. 13.1.h TRLIRNR; str., a.A. TSJ Madrid). |
| Behandlung von Zweit- und Ferienimmobilien | Steuerpflichtige imputación de rentas inmobiliarias gem. Art. 85.1 LIRPF (ohne Abzug von Kosten oder Schuldzinsen). | Steuerpflichtige renta imputada gem. Art. 13.1.h und Art. 24.5 TRLIRNR i.V.m. Art. 85.1 LIRPF (ohne Abzug von Kosten oder Schuldzinsen). | Steuerpflichtige renta imputada gem. Art. 93.2 LIRPF i.V.m. Art. 13.1.h TRLIRNR und Art. 85.1 LIRPF (ohne Abzug von Kosten oder Schuldzinsen). |
| Bemessungsgrundlage bis 31.12.2026 | Pauschalsatz von 1,1 Prozent (revidierter Katasterwert ab 2012 gem. DA 55.ª LIRPF) bzw. 2,0 Prozent des Katasterwerts. | Pauschalsatz von 1,1 Prozent (revidierter Katasterwert ab 2012) bzw. 2,0 Prozent des Katasterwerts. | Pauschalsatz von 1,1 Prozent (revidierter Katasterwert ab 2012) bzw. 2,0 Prozent des Katasterwerts. |
| Neue Bemessungsgrundlage ab 01.01.2027 (RDL 29/2026) | Progressiver Stufentarif auf die Summe der Katasterwerte von 1,1 Prozent bis 3,0 Prozent (ab EUR 1 Mio. Katasterwert). | Progressiver Stufentarif auf die Summe der Katasterwerte von 1,1 Prozent bis 3,0 Prozent (über die Verweisung des Art. 24.5 TRLIRNR auf Art. 85.1 LIRPF). | Progressiver Stufentarif auf die Summe der Katasterwerte von 1,1 Prozent bis 3,0 Prozent (unter Einschluss des Katasterwerts der eigenen Hauptwohnung in Spanien). |
| Anwendbarer Steuersatz auf die fiktive Rente | Progressiver Gesamttarif der base imponible general (je nach Autonomer Gemeinschaft ca. 19 Prozent bis 54 Prozent). | 19 Prozent für Ansässige in EU/EWR (Deutschland, Österreich, Liechtenstein, Luxemburg); 24 Prozent für Drittstaaten (Schweiz) gem. Art. 25.1.a TRLIRNR. | 24 Prozent (bis EUR 600.000,00 Gesamtbemessungsgrundlage; darüber 47 Prozent) gem. Art. 93.2.e.1º LIRPF. |
| Deklarationsformular & neue Fristen | Jährliche Einkommensteuererklärung (Modelo 100, Mai bis Juni des Folgejahres). | Modelo 210 (Einzelerklärung pro Immobilie): Ab Veranlagungsjahr 2026 verkürzte Frist vom 1. April bis 31. Dezember des Folgejahres (erstmals ab 01.04.2027). | Jährliche Spezialerklärung (Modelo 151 gem. Orden HFP/1338/2023, Juni des Folgejahres). |
(2.) Cross-Border-Implikation: Die doppelte Steuerfalle für DACH-Eigentümer und «Ley Beckham»-Mandanten
In der Beratungspraxis für Mandanten aus Deutschland, Österreich, der Schweiz, Liechtenstein und Luxemburg zeigen sich bei der Verzahnung von Art. 85.1 LIRPF, dem Nichtresidentensteuerrecht (TRLIRNR) und dem Sonderregime des Art. 93 LIRPF drei Fallstricke, die ab 2027 an finanzieller Schärfe gewinnen:
2.1. Die «Vivienda Habitual»-Falle unter der «Ley Beckham» (Art. 93 LIRPF)
Zieht ein deutscher, österreichischer oder schweizerischer Geschäftsführer, Private-Equity-Principal oder Unternehmer nach Spanien (etwa nach Madrid, Barcelona oder Palma de Mallorca) und optiert über das Modelo 149 erfolgreich für das Sonderregime für entsandte Arbeitskräfte, Entrepreneure und hochqualifizierte Fachkräfte nach Art. 93 LIRPF («Ley Beckham»), erwirbt er zwar die unbeschränkte Steuerpflicht in der spanischen IRPF, versteuert seine Einkünfte jedoch für das Zuzugsjahr und die folgenden fünf (5) Steuerjahre nach den materiellen Vorschriften des Nichtresidentensteuerrechts (Art. 93.2 LIRPF).
Während das ausländische Welteinkommen (mit Ausnahme von Arbeitseinkünften und bestimmten unternehmerischen Einkünften nach Art. 93.2.b LIRPF) dadurch in Spanien steuerfrei bleibt, kehrt sich die Verweisung auf das TRLIRNR beim Kauf einer eigengenutzten Wohnimmobilie in Spanien in einen Nachteil um: Da Art. 13.1.h TRLIRNR für beschränkt Steuerpflichtige naturgemäß keine Steuerbefreiung der Hauptwohnung (vivienda habitual) vorsieht, versagt die spanische Finanzverwaltung (vgl. etwa Beschluss des TEAC vom 17.07.2025 im Verfahren zur unificación de criterio gem. Art. 242.4 LGT, Az. 00-03697-2025-00) auch unter Art. 93 LIRPF das Hauptwohnsitzprivileg des Art. 85.1 LIRPF (wenngleich das Tribunal Superior de Justicia de Madrid in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung, u.a. mit Urteil vom 06.05.2024, Az. 316/2024, REC. 685/2022 (ECLI:ES:TSJM:2024:5575) sowie zuletzt mit Urteil vom 17.09.2025, Az. 665/2025, REC. 2095/2021 (ECLI:ES:TSJM:2025:10842), dieser Rechtsauffassung entgegengetreten ist, sodass bis zu einer abschließenden Klärung durch das Tribunal Supremo in geeigneten Fällen Rechtsbehelfe bzw. Berichtigungsanträge geprüft werden können).
Ergebnis: Erwirbt ein unter der «Ley Beckham» besteuerter Mandant in Madrid (z.B. im Stadtteil Salamanca oder La Moraleja) oder auf den Balearen eine repräsentative Wohnimmobilie als Familienwohnsitz im eigenen Namen, deren Katasterwert (gegebenenfalls zusammen mit einem Ferienobjekt) die Schwelle von EUR 500.000,00 oder EUR 1.000.000,00 überschreitet, unterliegt er ab dem 01.01.2027 auf den übersteigenden Katasterwert einer fiktiven Einkünftezurechnung von 2,0 Prozent bzw. 3,0 Prozent, die in seiner jährlichen Erklärung (Modelo 151) mit dem festen Steuersatz von 24 Prozent (bzw. 47 Prozent bei Überschreiten der Gesamtschwelle von EUR 600.000,00 in der base liquidable nach Art. 93.2.e.1º LIRPF) besteuert wird – ohne dass hiervon Schuldzinsen, Grundsteuer (IBI) oder Instandhaltungskosten abgezogen werden dürfen.
2.2. Die 25-Prozent-Beteiligungsgrenze bei Geschäftsführern einer Entidad Patrimonial (Art. 93.1.b.2º LIRPF)
Versuchen zuziehende Mandanten, diese persönliche Zurechnung der imputación de rentas inmobiliarias dadurch zu umgehen, dass sie die spanische Wohnimmobilie über eine in- oder ausländische Kapitalgesellschaft (z.B. eine spanische Sociedad Limitada – «S.L.») erwerben und sich zugleich als deren Geschäftsführer (administrador) bestellen lassen, um über diese Organstellung Zugang zur «Ley Beckham» zu erlangen, droht der vollständige Verlust des Sonderregimes.
Zwar hat der spanische Gesetzgeber mit der Reform des Art. 93.1.b.2º LIRPF durch die «Ley de Startups» die frühere allgemeine Beteiligungssperre für Geschäftsführer operativer Gesellschaften aufgehoben. Ausdrücklich bestehen blieb die Sperre jedoch für den Fall, dass es sich bei der Gesellschaft um eine vermögensverwaltende Gesellschaft (entidad patrimonial im Sinne von Art. 5.2 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes, Ley 27/2014 – «LIS») handelt:
«En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.»
Da eine Gesellschaft nach Art. 5.2 LIS stets dann als entidad patrimonial qualifiziert, wenn mehr als 50 Prozent ihrer Aktiva aus Wertpapieren oder nicht einer echten wirtschaftlichen Tätigkeit dienenden Immobilien bestehen (bei der Immobilienvermietung kann eine «wirtschaftliche Tätigkeit» grundsätzlich nur bei Vorhalten eines eigenen Vollzeit-Arbeitnehmers gemäß Art. 5.1 Unterabs. 2 LIS bestehen!), führt jede Beteiligung des Geschäftsführers ab 25 Prozent (Schwellenwert der entidad vinculada nach Art. 18.2.a LIS) zum zwingenden Ausschluss aus der «Ley Beckham». Zudem löst die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung einer gesellschaftseigenen Immobilie durch den Gesellschafter komplexe Verrechnungspreis- und Sachbezugsrisiken aus (sog. operaciones vinculadas nach Art. 41 LIRPF bzw. rentas en especie nach Art. 42 LIRPF und Art. 43 LIRPF).
2.3. Auswirkung für im DACH-Raum ansässige Eigentümer (Modelo 210) und Schweizer Besonderheit
Für weiterhin in Deutschland, Österreich, der Schweiz oder Liechtenstein ansässige Eigentümer hochwertiger spanischer Zweitwohnsitze (z.B. Villen auf Mallorca, Ibiza oder in Marbella mit hohen revidierten Katasterwerten oder mehreren Katasterparzellen) führt die Neufassung des Art. 85.1 LIRPF ab 2027 ebenfalls zu einer deutlichen Mehrbelastung in der beschränkten Steuerpflicht (Art. 13.1.h TRLIRNR; nach Art. 6 Abs. 1 und Abs. 3 DBA-Spanien steht Spanien das Besteuerungsrecht auch für die fiktive Eigennutzung zu):
Während in Deutschland, Österreich, Luxemburg oder Liechtenstein ansässige Steuerpflichtige auf die nach dem neuen Stufentarif (bis 3,0 Prozent) ermittelte Bemessungsgrundlage (bei der kraft Gesetzes für sämtliche Steuerpflichtige keinerlei Werbungskosten abzugsfähig sind) den EU-/EWR-Steuersatz von 19 Prozent entrichten, unterliegen in der Schweiz ansässige Eigentümer weiterhin dem erhöhten Drittstaatensatz von 24 Prozent (wobei die unionsrechtliche Zulässigkeit der Schlechterstellung von Drittstaatsansässigen bei Immobilien im Nachgang zum Urteil der Audiencia Nacional vom 28.07.2025 mit Az. SAN 3630/2025, REC. 636/2021 (ECLI:ES:AN:2025:3630) zur Vermietungsbesteuerung derzeit verstärkt auf dem Prüfstand steht).
Neue Deklarationsfrist ab Veranlagungsjahr 2026: Wie die AEAT in ihrem aktuellen Handbuch zur Nichtresidentensteuer (AEAT Manual IRNR Oktober 2026) hervorhebt, wurde zudem das Einreichungsfenster für das Modelo 210 bei rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos ab dem Steuerjahr 2026 verkürzt: Statt des gesamten Folgejahres (1. Januar bis 31. Dezember) darf die Erklärung für das Jahr 2026 (und alle Folgejahre) erst im Zeitraum vom 1. April bis zum 31. Dezember des Folgejahres (somit erstmals ab dem 01.04.2027) eingereicht werden; die Frist für das Banklastschriftverfahren (domiciliación bancaria) läuft vom 1. April bis zum 23. Dezember.
(3.) Praxis-Einordnung und kautelarjuristische Gestaltungsoptionen
Die durch das Real Decreto-ley 29/2026 eingeführte Progression bei der imputación de rentas inmobiliarias zeigt einmal mehr, dass der Erwerb hochpreisiger spanischer Wohnimmobilien sowie ein Zuzug unter der «Ley Beckham» niemals isoliert, sondern stets in ihrer Wechselwirkung zwischen Ertragsteuer (LIRPF / IRNR), Vermögensteuer (IP / ITSGF), Gesellschaftsrecht und Abkommensrecht betrachtet werden müssen.
Aus meiner Beratungspraxis empfehlen sich insbesondere folgende Prüfschritte:
Vorab-Prüfung der Katasterwerte (valores catastrales) in der Due Diligence: Da der neue Spitzenprozentsatz von 3,0 Prozent nach Art. 85.1 LIRPF n.F. an die Summe der Katasterwerte anknüpft (oder bei noch fehlender Katasterbewertung von Neubauobjekten an 50 Prozent des Kaufpreises), muss die laufende steuerliche Haltekostenkalkulation vor dem Erwerb präzise anhand der aktuellen Grundsteuerbescheide (recibos del IBI) simuliert werden.
Strukturierung bei Zuzug unter der «Ley Beckham» (Art. 93 LIRPF): Mandanten, die eine Verlagerung ihres Lebensmittelpunkts nach Spanien unter Anwendung des Art. 93 LIRPF planen, müssen ihre gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen und Organstellungen vor Stellung des Antrags im Modelo 149 (Ausschlussfrist: 6 Monate ab Anmeldung bei der spanischen Sozialversicherung; vgl. Art. 116 RIRPF) strikt von etwaigen vermögensverwaltenden Immobiliengesellschaften (entidades patrimoniales, Art. 5.2 LIS) trennen. Zudem ist zu beachten, dass Anwender der «Ley Beckham» gemäß Art. 93.2 Satz 1 LIRPF in Verbindung (z.B.) mit Ziffer II des Zusatzprotokolls zum DBA Deutschland-Spanien 2011 für Zwecke des Doppelbesteuerungsabkommens nicht als in Spanien ansässig gelten («no tienen la consideración de residentes a efectos de la aplicación de un Convenio de Doble Imposición», vgl. AEAT Manual IRNR Oktober 2026), was bei gleichzeitigem Fortbestand einer Wohnstätte im DACH-Raum erhebliche Qualifikationskonflikte (z.B. im Rahmen des § 1 Abs. 1 EStG, des § 6 AStG und des Art. 4 DBA-Spanien) auslösen kann.
Abwägung zwischen Direktbesitz und Holdingstruktur: Während der Direktbesitz im Privatvermögen bei Anwendung der «Ley Beckham» oder bei Steuerausländern zwingend die fiktive Nutzungsbesteuerung nach Art. 85.1 LIRPF auslöst, ermöglicht er auf Ebene der Vermögensteuer (IP / ITSGF) nunmehr die Inanspruchnahme des 60-Prozent-Belastungsdeckels nach Art. 31.Uno LIP (vgl. dazu auch meinen Mares Shore hier). Welche Struktur im Einzelfall überlegen ist, bedarf einer genauen kaufmännischen und rechtlichen Gegenüberstellung.
Vertiefende Analysen zu den strukturellen Wechselwirkungen zwischen deutschem und spanischem Steuerrecht finden Sie unter anderem in meinen Executive Briefings, etwa zu den Themen «Ley Beckham» und Doppelbesteuerungsabkommen, Steueroptimierung bei Asset Deals und Share Deals im Rahmen von Immobilientransaktionen in Spanien sowie zur Rolle eines spezialisierten German Desk in Spanien für Real Estate Private Equity, Family Offices und Private Clients.
Über den Autor
Fabian Arhelger ist in Madrid ansässiger deutschsprachiger Rechtsanwalt und spezialisiert auf komplexe Real Estate M&A- und Private-Equity-Transaktionen sowie anwaltliche Asset Protection mit Bezug zum Königreich Spanien. Er besitzt Anwaltszulassungen der RAK Frankfurt am Main (Mitglied Nr. 151334) sowie des Ilustre Colegio de la Abogacía de Madrid (ICAM Colegiado n.° 141190) und berät mit seiner Kanzlei Mares Legal institutionelle Investoren, Family Offices und anspruchsvolle Privatpersonen.
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Haftungsausschluss: Dieser Artikel dient ausschließlich der allgemeinen Erstinformation und stellt keine individuelle rechtliche oder steuerliche Beratung dar. Aufgrund der Komplexität und der ständigen Änderungen von Gesetzeslage, Abkommen, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung im spanischen und internationalen Wirtschafts-, Immobilien- und Steuerrecht kann für die Richtigkeit und Vollständigkeit keine Haftung übernommen werden. Für eine Einzelfallberatung wenden Sie sich bitte direkt an Rechtsanwalt Fabian Arhelger.
